Жизнь по кодексу
22.03.2010
—
Новости Экономики
Изменения налогового законодательства, связанные с принятием Особенной части Налогового кодекса, окажут существенное влияние на некоторые категории белорусских субъектов хозяйствования. Степень влияния будет зависеть от качества менеджмента предприятия, его готовности и способности на практике применять методы налогового планирования.НДС и 20%.
Основным нововведением 2010 года, безусловно, стало увеличение ставки НДС с 18 до 20%. Без преувеличения можно сказать, что рост налоговой ставки на НДС окажет влияние на все категории налогоплательщиков. При этом в зависимости от отношения (применяемой на практике ставки налога) предприятий к НДС указанное влияние будет различным. По данному критерию всех налогоплательщиков условно можно разделить на 4 категории:
1) плательщики, уплачивающие налог по ставке 20%;
2) плательщики, уплачивающие налог по ставке 0%;
3) плательщики, уплачивающие налог по ставке 10%;
4) плательщики, освобожденные от уплаты НДС.
Наиболее существенное влияние повышение ставки НДС, безусловно, окажет на предприятия, применяющие ставку 20%, которые на практике могут применить три метода налогового планирования.
Во-первых, организацией должна быть произведена ревизия расчетов с покупателями и поставщиками с целью закрепления в учетной политике организации такого метода определения выручки в целях налогообложения, который был бы наиболее оптимальным исходя из складывающейся экономической ситуации. Практический опыт показывает, что сбалансированная система расчетов в совокупности с "правильно" выбранным методом определения выручки в целях налогообложения может привести к налоговой экономии по НДС в размере 2-3% от выручки предприятия.
Вторым способом оптимизации налоговой нагрузки по НДС является создание системы внутреннего контроля, позволяющего принимать к вычету максимально возможную сумму налога. Указанная система состоит из двух элементов: договорные отношения и книга покупок. Система контроля над договорными отношениями предполагает выбор тех контрагентов, у которых стоимость поставляемых товаров (работ, услуг) без учета НДС ниже. То есть ценовым критерием выбора контрагента является чистая стоимость товара (работы, услуги) без НДС.
Порядок ведения книги покупок является вторым фактором, который оказывает существенное влияние на уровень налоговой нагрузки по НДС. Ранее (см. "БР" № 3/2010) нами было отмечено изменение порядка ведения книги покупок в 2010 году, позволяющее налогоплательщикам самостоятельно выбирать, вести книгу покупок либо не вести. С точки зрения налогового планирования ведение книги покупок обязательно, так как данный документ позволяет осуществлять внутренний контроль над порядком и сроками оформления документов, в которых выделен входной документ. Таким образом, ведение книги покупок не только позволяет включать в налоговую декларацию по НДС всю возможную к вычету сумму НДС, но и позволяет избежать ошибок, связанных с начислением налога. Третьим элементом, связанным с налоговым планированием по НДС, является корректировка экономической деятельности с целью применения пониженных ставок НДС. Речь, в частности, идет о реализации товаров на экспорт с целью применения нулевой ставки по НДС.
Для предприятий, применяющих нулевую ставку НДС, увеличение основной налоговой ставки до 20% означает в первую очередь увеличение суммы входного налога, который организации должен быть возвращен. В связи с этим важным нововведением 2010 года является сокращение сроков возврата налога с 10 до 2 рабочих дней для принятия решения налоговым органом о проведении возврата налога и с 1 месяца до 5 рабочих дней - на возврат плательщику суммы налога. Налогоплательщики, применяющие ставку НДС 10%, в 2010 году получили возможность производить вычет входного налога в полном размере независимо от применяемой ставки налогообложения при их приобретении. В 2009 году полностью вычитался только НДС по товарам, приобретенным по ставке 18%. Указанное нововведение фактически уравнивает порядок вычетов по НДС по ставкам 0 и 10%. Последнее обстоятельство с точки зрения налогового планирования повышает привлекательность производства товаров, подпадающих под 10-процентную налоговую ставку.
Помимо плательщиков 20-процентного НДС, повышение ставки существенно отразится и на деятельности предприятий, освобождаемых от уплаты налога. Так, повышение ставки НДС для льготников автоматически связано с ростом затрат, так как входной НДС у данных предприятий относится на затраты. Соответственно, для льготников важно, чтобы стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС была минимальной. В данном случае расчет чистой стоимости товаров (работ, услуг) без НДС, как это было в ситуации с плательщиками НДС, неприемлем. Столь подробное описание влияния роста ставки НДС на льготников связано с расширением списка работ, услуг, освобождаемых в 2010 году от уплаты налога. В текущем году освобождаются от обложения НДС работы по строительству, содержанию и ремонту объектов садоводческих товариществ, реализуемые населению бытовые услуги (услуги парикмахерских, бань, ремонт, стирка белья и т. п.).
Либерализация.
Помимо роста ставки НДС, особенностью Налогового кодекса является определенная либерализация условий исчисления и уплаты налогов. Кроме ранее отмеченного добровольного порядка ведения книги покупок по НДС, либеральные изменения налогового законодательства связаны и со сроками подачи налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС, отменой счета-фактуры в качестве документа, обязательного для применения вычетов по НДС.
Изменение сроков подачи налоговых деклараций выражается в возможности ежеквартальной подачи деклараций и уплаты налога. Последнее обстоятельство требует повышения системы внутреннего контроля в подразделениях организаций, осуществляющих исчисление налогов. Ежеквартальное исчисление налога на прибыль требует учета всех особенностей деятельности предприятия, произошедших за отчетный квартал.
Аналогичный, за некоторым исключением, порядок исчисления и уплаты предусмотрен и для НДС. Так, у плательщиков, у которых сумма выручки от реализации и внереализационных доходов нарастающим итогом с начала года не превышает 3,8 млрд. BYR, появилось право представлять налоговые декларации и уплачивать налог ежеквартально. При этом в месяце, когда годовая выручка превышает 3,8 млрд. BYR, организация обязана перейти на ежемесячный порядок уплаты налога. Дополнительно в 2010 году установлена обязанность представления уточненных налоговых деклараций при выявлении ошибок за прошлые годы.
Нижеперечисленные изменения налогового законодательства существенно упрощают порядок ведения налогового учета, что смело позволяет отнести их к либеральным изменениям. Так, в 2010 году отменено нормирование расходов на рекламу, маркетинговых, консультационных и информационных услуг при исчислении налога на прибыль. Кроме того, сняты ранее существовавшие ограничения по порядку включения в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, курсовых разниц по оценке обязательств и активов в валюте. Существенным упрощением в порядке исчисления налогов является и отмена экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками (транспортные средства). Сложный порядок исчисления указанного экологического налога давно не соответствовал суммам, уплачиваемым по данному налогу в бюджет.
"Ловушки".
К существенным изменениям налогового законодательства 2010 года можно отнести и закрепление в Налоговом кодексе отдельных положений, которые на практике могут привести к возникновению новых налоговых ошибок ("налоговые ловушки"). Речь, в частности, идет об изменении порядка применения налоговых льгот и исчисления налогов.
В предыдущей публикации (см. "БР" № 7/2010) были отмечены сложности с порядком применения льготы по налогу на прибыль при проведении капитальных вложений. В данной ситуации отметим лишь следующее. Существенным условием применения льготы по налогу на прибыль является факт наличия на 1-е число отчетного периода, в котором чистая прибыль направлена на финансирование капитальных вложений, отрицательного значения амортизационного фонда или непокрытого убытка прошлых лет.
На практике данное положение может привести к ситуации, когда в результате проверки за прошлые годы (проведенной аудитором, внутриведомственным контролем или налоговой инспекцией) выяснится, что организацией неверно определена прибыль прошлых лет или допущены нарушения в порядке бухгалтерского учета амортизационного фонда.
Соответственно, окажутся неверными и исходные данные (прибыль и амортизационный фонд) в периоде применения льготы, а следовательно, организацией будет нарушен порядок применения льготы по налогу на прибыль. Такая ситуация может сложиться, если, например, окажется, что амортизационный фонд ранее был использован полностью. В данной ситуации можно порекомендовать предприятиям применять льготу по налогу на прибыль на капитальные вложения только после проведения в 2010 году налоговой проверки. В этом случае организация сможет окончательно удостовериться, что бухгалтерский учет прибыли и амортизационного фонда за прошлые годы был правильным.
К еще одной "ловушке" Налогового кодекса можно отнести изменения порядка реализации основных средств. Так, с 2010 года при реализации основных средств необходимо восстанавливать НДС исходя из остаточной стоимости актива с последующим его отнесением на внереализационные расходы. По сути, появляется новый объект налогообложения - остаточная стоимость ранее приобретенных основных средств. При этом сумма восстановленного НДС, исчисленная при реализации основного средства, может значительно превысить сумму налога, уплаченную при его приобретении. В последнем случае необходимо учитывать рост налоговой базы в связи с ежегодной переоценкой основного средства, а также увеличение налоговой ставки по НДС до 20%.
По сути, государство планирует облагать налогом воздух, так как переоценка основных средств фактически не приводит к увеличению их ценности, а отражает лишь вероятное (по индексам, разработанным чиновниками) влияние инфляции на стоимость ранее купленных основных средств. Последнее обстоятельство делает экономически невыгодным реализацию старого оборудования, имеющего остаточную стоимость.
Еще к одной из потенциальных налоговых "ловушек" Налогового кодекса относится отмена перечня расходов, которые субъекты хозяйствования не вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Либеральный на первый взгляд шаг нивелируется незакрытым перечнем затрат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. Пунктом 1.26 статьи 131 Налогового кодекса определено, что не учитываются при налогообложении иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством.
Ключевым моментом в данном пункте является ссылка на возможность наличия иных, кроме Налогового кодекса, нормативных документов, которые определяют перечень затрат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. На практике это означает, что бухгалтеры, занимающиеся исчислением налогов, должны, как было и до принятия Налогового кодекса, осуществлять мониторинг изменений законодательства. Последнее обстоятельство не только повышает вероятность совершения налоговых ошибок, но и ставит вопрос об уместности незакрытого перечня не учитываемых при исчислении налога на прибыль затрат.
Приведенный анализ налоговых нововведений свидетельствует о своеобразном понятии белорусскими чиновниками процесса либерализации налогового законодательства. Законодательно закрепляя видимые признаки упрощения порядка уплаты налогов (отмена обязательного ведения книги покупок по НДС, изменение сроков подачи декларации и уплаты налога на прибыль и НДС), государство одновременно создает новые ограничения (налоговая льгота по капитальным вложениям, налогообложение реализации основных средств). Последнее обстоятельство ставит вопрос об искренности намерений белорусского руководства в упрощении налогового законодательства.
Основным нововведением 2010 года, безусловно, стало увеличение ставки НДС с 18 до 20%. Без преувеличения можно сказать, что рост налоговой ставки на НДС окажет влияние на все категории налогоплательщиков. При этом в зависимости от отношения (применяемой на практике ставки налога) предприятий к НДС указанное влияние будет различным. По данному критерию всех налогоплательщиков условно можно разделить на 4 категории:
1) плательщики, уплачивающие налог по ставке 20%;
2) плательщики, уплачивающие налог по ставке 0%;
3) плательщики, уплачивающие налог по ставке 10%;
4) плательщики, освобожденные от уплаты НДС.
Наиболее существенное влияние повышение ставки НДС, безусловно, окажет на предприятия, применяющие ставку 20%, которые на практике могут применить три метода налогового планирования.
Во-первых, организацией должна быть произведена ревизия расчетов с покупателями и поставщиками с целью закрепления в учетной политике организации такого метода определения выручки в целях налогообложения, который был бы наиболее оптимальным исходя из складывающейся экономической ситуации. Практический опыт показывает, что сбалансированная система расчетов в совокупности с "правильно" выбранным методом определения выручки в целях налогообложения может привести к налоговой экономии по НДС в размере 2-3% от выручки предприятия.
Вторым способом оптимизации налоговой нагрузки по НДС является создание системы внутреннего контроля, позволяющего принимать к вычету максимально возможную сумму налога. Указанная система состоит из двух элементов: договорные отношения и книга покупок. Система контроля над договорными отношениями предполагает выбор тех контрагентов, у которых стоимость поставляемых товаров (работ, услуг) без учета НДС ниже. То есть ценовым критерием выбора контрагента является чистая стоимость товара (работы, услуги) без НДС.
Порядок ведения книги покупок является вторым фактором, который оказывает существенное влияние на уровень налоговой нагрузки по НДС. Ранее (см. "БР" № 3/2010) нами было отмечено изменение порядка ведения книги покупок в 2010 году, позволяющее налогоплательщикам самостоятельно выбирать, вести книгу покупок либо не вести. С точки зрения налогового планирования ведение книги покупок обязательно, так как данный документ позволяет осуществлять внутренний контроль над порядком и сроками оформления документов, в которых выделен входной документ. Таким образом, ведение книги покупок не только позволяет включать в налоговую декларацию по НДС всю возможную к вычету сумму НДС, но и позволяет избежать ошибок, связанных с начислением налога. Третьим элементом, связанным с налоговым планированием по НДС, является корректировка экономической деятельности с целью применения пониженных ставок НДС. Речь, в частности, идет о реализации товаров на экспорт с целью применения нулевой ставки по НДС.
Для предприятий, применяющих нулевую ставку НДС, увеличение основной налоговой ставки до 20% означает в первую очередь увеличение суммы входного налога, который организации должен быть возвращен. В связи с этим важным нововведением 2010 года является сокращение сроков возврата налога с 10 до 2 рабочих дней для принятия решения налоговым органом о проведении возврата налога и с 1 месяца до 5 рабочих дней - на возврат плательщику суммы налога. Налогоплательщики, применяющие ставку НДС 10%, в 2010 году получили возможность производить вычет входного налога в полном размере независимо от применяемой ставки налогообложения при их приобретении. В 2009 году полностью вычитался только НДС по товарам, приобретенным по ставке 18%. Указанное нововведение фактически уравнивает порядок вычетов по НДС по ставкам 0 и 10%. Последнее обстоятельство с точки зрения налогового планирования повышает привлекательность производства товаров, подпадающих под 10-процентную налоговую ставку.
Помимо плательщиков 20-процентного НДС, повышение ставки существенно отразится и на деятельности предприятий, освобождаемых от уплаты налога. Так, повышение ставки НДС для льготников автоматически связано с ростом затрат, так как входной НДС у данных предприятий относится на затраты. Соответственно, для льготников важно, чтобы стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС была минимальной. В данном случае расчет чистой стоимости товаров (работ, услуг) без НДС, как это было в ситуации с плательщиками НДС, неприемлем. Столь подробное описание влияния роста ставки НДС на льготников связано с расширением списка работ, услуг, освобождаемых в 2010 году от уплаты налога. В текущем году освобождаются от обложения НДС работы по строительству, содержанию и ремонту объектов садоводческих товариществ, реализуемые населению бытовые услуги (услуги парикмахерских, бань, ремонт, стирка белья и т. п.).
Либерализация.
Помимо роста ставки НДС, особенностью Налогового кодекса является определенная либерализация условий исчисления и уплаты налогов. Кроме ранее отмеченного добровольного порядка ведения книги покупок по НДС, либеральные изменения налогового законодательства связаны и со сроками подачи налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС, отменой счета-фактуры в качестве документа, обязательного для применения вычетов по НДС.
Изменение сроков подачи налоговых деклараций выражается в возможности ежеквартальной подачи деклараций и уплаты налога. Последнее обстоятельство требует повышения системы внутреннего контроля в подразделениях организаций, осуществляющих исчисление налогов. Ежеквартальное исчисление налога на прибыль требует учета всех особенностей деятельности предприятия, произошедших за отчетный квартал.
Аналогичный, за некоторым исключением, порядок исчисления и уплаты предусмотрен и для НДС. Так, у плательщиков, у которых сумма выручки от реализации и внереализационных доходов нарастающим итогом с начала года не превышает 3,8 млрд. BYR, появилось право представлять налоговые декларации и уплачивать налог ежеквартально. При этом в месяце, когда годовая выручка превышает 3,8 млрд. BYR, организация обязана перейти на ежемесячный порядок уплаты налога. Дополнительно в 2010 году установлена обязанность представления уточненных налоговых деклараций при выявлении ошибок за прошлые годы.
Нижеперечисленные изменения налогового законодательства существенно упрощают порядок ведения налогового учета, что смело позволяет отнести их к либеральным изменениям. Так, в 2010 году отменено нормирование расходов на рекламу, маркетинговых, консультационных и информационных услуг при исчислении налога на прибыль. Кроме того, сняты ранее существовавшие ограничения по порядку включения в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, курсовых разниц по оценке обязательств и активов в валюте. Существенным упрощением в порядке исчисления налогов является и отмена экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух мобильными источниками (транспортные средства). Сложный порядок исчисления указанного экологического налога давно не соответствовал суммам, уплачиваемым по данному налогу в бюджет.
"Ловушки".
К существенным изменениям налогового законодательства 2010 года можно отнести и закрепление в Налоговом кодексе отдельных положений, которые на практике могут привести к возникновению новых налоговых ошибок ("налоговые ловушки"). Речь, в частности, идет об изменении порядка применения налоговых льгот и исчисления налогов.
В предыдущей публикации (см. "БР" № 7/2010) были отмечены сложности с порядком применения льготы по налогу на прибыль при проведении капитальных вложений. В данной ситуации отметим лишь следующее. Существенным условием применения льготы по налогу на прибыль является факт наличия на 1-е число отчетного периода, в котором чистая прибыль направлена на финансирование капитальных вложений, отрицательного значения амортизационного фонда или непокрытого убытка прошлых лет.
На практике данное положение может привести к ситуации, когда в результате проверки за прошлые годы (проведенной аудитором, внутриведомственным контролем или налоговой инспекцией) выяснится, что организацией неверно определена прибыль прошлых лет или допущены нарушения в порядке бухгалтерского учета амортизационного фонда.
Соответственно, окажутся неверными и исходные данные (прибыль и амортизационный фонд) в периоде применения льготы, а следовательно, организацией будет нарушен порядок применения льготы по налогу на прибыль. Такая ситуация может сложиться, если, например, окажется, что амортизационный фонд ранее был использован полностью. В данной ситуации можно порекомендовать предприятиям применять льготу по налогу на прибыль на капитальные вложения только после проведения в 2010 году налоговой проверки. В этом случае организация сможет окончательно удостовериться, что бухгалтерский учет прибыли и амортизационного фонда за прошлые годы был правильным.
К еще одной "ловушке" Налогового кодекса можно отнести изменения порядка реализации основных средств. Так, с 2010 года при реализации основных средств необходимо восстанавливать НДС исходя из остаточной стоимости актива с последующим его отнесением на внереализационные расходы. По сути, появляется новый объект налогообложения - остаточная стоимость ранее приобретенных основных средств. При этом сумма восстановленного НДС, исчисленная при реализации основного средства, может значительно превысить сумму налога, уплаченную при его приобретении. В последнем случае необходимо учитывать рост налоговой базы в связи с ежегодной переоценкой основного средства, а также увеличение налоговой ставки по НДС до 20%.
По сути, государство планирует облагать налогом воздух, так как переоценка основных средств фактически не приводит к увеличению их ценности, а отражает лишь вероятное (по индексам, разработанным чиновниками) влияние инфляции на стоимость ранее купленных основных средств. Последнее обстоятельство делает экономически невыгодным реализацию старого оборудования, имеющего остаточную стоимость.
Еще к одной из потенциальных налоговых "ловушек" Налогового кодекса относится отмена перечня расходов, которые субъекты хозяйствования не вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Либеральный на первый взгляд шаг нивелируется незакрытым перечнем затрат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. Пунктом 1.26 статьи 131 Налогового кодекса определено, что не учитываются при налогообложении иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством.
Ключевым моментом в данном пункте является ссылка на возможность наличия иных, кроме Налогового кодекса, нормативных документов, которые определяют перечень затрат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. На практике это означает, что бухгалтеры, занимающиеся исчислением налогов, должны, как было и до принятия Налогового кодекса, осуществлять мониторинг изменений законодательства. Последнее обстоятельство не только повышает вероятность совершения налоговых ошибок, но и ставит вопрос об уместности незакрытого перечня не учитываемых при исчислении налога на прибыль затрат.
Приведенный анализ налоговых нововведений свидетельствует о своеобразном понятии белорусскими чиновниками процесса либерализации налогового законодательства. Законодательно закрепляя видимые признаки упрощения порядка уплаты налогов (отмена обязательного ведения книги покупок по НДС, изменение сроков подачи декларации и уплаты налога на прибыль и НДС), государство одновременно создает новые ограничения (налоговая льгота по капитальным вложениям, налогообложение реализации основных средств). Последнее обстоятельство ставит вопрос об искренности намерений белорусского руководства в упрощении налогового законодательства.